피상속인이 비거주자일 때, 적용받는 상속공제는?

A 씨는 가족과 미국에 정착하기로 결심하고 한국의 아파트를 매도해 이민 자금을 마련하고 시가 10억 원 상당의 선산을 여러 친척들에게 증여했습니다. 미국 영주권을 취득했지만, 3년 뒤 사망했습니다. 사망 당시 그에게는 미국 주택(30억 원)과 한국 예금(1억 원)이 있었습니다. 상속인인 아내와 아들은 한국 예금의 존재를 모르고 미국 주택에 대해서만 상속 절차를 진행했습니다.
 
그런데, 얼마 뒤 아내와 아들은 한국 세무서로부터 「A 씨가 납부하지 않은 아파트 양도소득세 3억 원」과 「생전에 증여한 선산을 상속재산에 가산해서 계산한 상속세 2억 원」을 납부하라는 통지를 받았습니다. 아내와 아들은 “한국에서 상속받은 재산이 1억 원이므로 그 한도에서만 납부하겠다”고 주장했지만, 세무서는 “한국과 미국에서 상속받은 재산이 모두 31억 원(미국 주택 30억 원 + 한국 예금 1억 원)에 이르므로 세금 5억 원을 모두 납부해야 한다”며 맞섰습니다.
 
한국을 떠나는 자산가가 증가하면서 새로운 상속세 분쟁이 생기고 있습니다. 국내 재산이나 조세채무를 정리하지 않았거나 생전 증여가 상속세 과세대상으로 간주되어 예상치 못한 세금이 상속인에게 부과되기도 합니다.
특히 피상속인이 비거주자인 경우에는 복잡한 문제가 생깁니다. 상속세 및 증여세법(상증세법)과 국세기본법의 일부 규정은 거주자와 비거주자를 명확히 구분하지만, 일부 규정은 이를 명확히 나누지 않기 때문입니다.
 
상속세율이나 누진공제는 상속세 과세표준에 따라 기계적으로 정해지므로 상속세 과세가액이 상속세 산정에 있어 매우 중요합니다. 피상속인이 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 ‘거주자’인 때에는 국내외 모든 상속재산이 과세대상이지만, 피상속인이 그렇지 않은 ‘비거주자’면 국내에 있는 상속재산만 과세대상이 됩니다. 공과금이나 채무 역시 피상속인이 비거주자면 '국내에 있는 상속재산으로 담보되거나 국내 상속재산과 일정한 경제적 관련성이 있는 공과금이나 채무'만 상속세 과세가액에서 차감됩니다.
 
피상속인이 비거주자면 일정 기간 내에 증여재산 중 국내 재산만 상속세 과세가액에 가산됩니다. 또한, 상속공제와 관련하여 피상속인이 거주자인 경우와 달리 2억 원의 기초공제만 인정되고, 일괄공제나 배우자공제 등은 인정되지 않습니다. 요컨대 상증세법은 상속세 계산에 있어서는 거주자와 비거주자를 구분해 다르게 규율합니다.
 
사례를 봅시다. A 씨는 사망 당시 미국 영주권자로 한국에 주소나 거소가 없는 비거주자였습니다. 따라서 미국 주택은 상속세 과세대상이 아니고, 한국 예금 1억 원만 상속세 과세대상입니다. 상속공제는 기초공제 2억 원만 인정됩니다. 그가 친척들에게 선산을 증여하지 않았다면, 상속세 과세표준이 0원(한국 예금 1억 원 – 기초공제 2억 원)이 되어 아내와 아들이 납부해야 할 상속세는 없습니다.
 
상증세법은 상속개시일 전 10년 이내 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시일 전 5년 이내에 상속인 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 가산하도록 합니다. 피상속인이 비거주자인 때에는 국내 재산만 가산됩니다. 사전 증여재산 가산제도에 대해서는 여러 비판이 있는데, 핵심은 사전 증여재산을 상속재산에 합산해 상속세를 산정하면서도 누진세율에 따라 증가하는 상속세 부담은 수증자가 아니라 그와 무관한 상속인들이 부담한다는 것입니다.
 
사례에서 A 씨는 사망하기 3년 전 여러 친척에게 10억 원 상당의 선산을 증여했습니다. 그가 증여한 선산은 국내 재산이므로 상속세 과세가액에 가산됩니다. 결국, 상속세 과세표준은 9억 원(한국 예금 1억 원 + 선산 10억 원 – 기초공제 2억 원)이 되어 상속인들은 2억 원이 넘는 상속세를 납부해야 합니다. 물론 친척들이 선산을 증여받으면서 납부한 증여세가 있다면 공제되지만, 사례처럼 여러 친척에게 나눠 증여해 친척들이 납부한 증여세가 적다면 아내와 아들이 납부해야 할 상속세는 별반 달라지지 않습니다.